温州虚开增值税专用发票案件的几个专业问题

1、对于为制造企业虚假繁荣，虚增销售业绩，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，如果行为人主观上非以偷骗税款为目的，客观上国家税款未受损失，目前虽有地方法院以不具有危害国家税收征管制度的实质危害性而不以犯罪论的案例，但主流做法仍然是以犯本罪论的。笔者认为，该种情况是构成本罪的，这其实是刑法特别是刑法修正案（八）所已经明确的，是不应存在疑义的一个问题，理由就是此类虚开行为明显侵害了国家对增值税专用发票的严格的管理制度。

2、对于为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但由于增值税暂行条例规定，购进固定资产所取得的增值税专用发票进项税款不允许抵扣，所以无法利用该增值税专用发票进行抵扣税款，相应国家税款亦未受到损失，对此，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

3、对有实物交易行为，但销货方不具有使用专用发票资格，以从非法渠道取得的专用发票同购货方结算，而购货方纳税人不知晓销货方提供的专用发票来源渠道是否正常，发票票面的登记数额又与实际发生额没有出入，并据以支付货款的，对购货方纳税人不应以犯罪处理。此见《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》国税发〔2000〕187号规定：购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省的专用发票，专用发票注明的销货方名称，印章，货物数量，金额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款，购货方已经抵扣的进项税款，应依法追缴。

4、单位犯罪问题

国家税务总局在〈增值税一般纳税人申请认定办法〉中指出，一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。可见，增值税一般纳税人只能是单位，而非个人。实践中的本罪行为主体均是以单位为主体，无论行为人是否存在为逃避犯罪风险而故意成立公司或采取挂靠的方式虚开，笔者认为，从罪刑法定角度，对本罪的一般认识只应当从单位犯罪开始，在排除了单位犯罪的可能性之后，才能考虑个人犯罪，即按照最高法的解释，针对如下两种情形才能不考虑单位犯罪而以自然人犯罪论处：为虚开而专门成立公司以取得一般纳税人资格，之后用合法取得的增值税专用发票虚开的；公司成立后，有经营行为，但以虚开为常业的，或以虚开的手续费作为公司主要收入来源的，或者虚开的非法收入与正常经营收入相当的。

早在1987年国家工商行政管理局《关于处理个体、合伙经营及私营企业领有国有企业营业执照问题的通知》曾明确指出：司法机关在审理刑事案件或者经济纠纷案件涉及企业性质问题时，工商行政管理机关可以本着实事求是的精神向司法机关介绍情况，建议是什么所有制性质就按什么所有制性质对待。应该说，这一文件精神是符合法治思维的。因此，一般而言，应从交易量、利润来源、虚开专用发票数与真实的交易量之间的比例等方面综合判断，考虑其设立单位后是否以犯罪为主要活动来认定是否应当属于单位犯罪。具体言：

行为人为了遮盖其虚开的事实，而进行少量的真实交易，足以认定为该单位只是其实施犯罪的掩护，应认定为自然人犯罪。

行为人所在单位正常运作，只是实施了一定的虚开行为，但是该虚开行为尚未达到影响单位正常经营的程度，应该认定为单位犯罪。

所在单位的正常经营行为与从事的虚开行为比例相当，此时应考虑行为人及其单位所获得的利益的主要来源是正常的经营行为还是虚开行为，如果是前者，可能会被认定为单位犯罪：如果是后者，正常经营行为和虚开行为为单位及个人带来的利益大致相当，对此可以从有利于被告人的原则出发，倾向于认定是单位犯罪。

从利益的归属判断，如果将收益（包括开票费、手续费、抵扣税款等）都如实入公司财务帐中，应当视为单位谋利，应认定为单位犯罪，而那种以单位名义实施的虚开增值税专用发票而为个人谋取利益的行为只能认定为自然人犯罪。

5、关于“代开”能否独立定罪的问题

必须明确的是，尽管对“代开”增值税专用发票特别是在有实际经营活动的情形下代开增值税发票是否构成犯罪，在理论上和实践中有巨大的争议，但目前而言，“代开”增值税专用发票是以犯罪论处的，这是有明确的刑法规定的。

 首先，立法上不统一，存在差异：1996年最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》中已经明确：“（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”是构成虚开增值税专用发票罪的，这个规定中将“虚开”与“代开”并列。但修正后的刑法并未规定“代开”问题。因此，如果依照刑法，单纯的代开行为不应构成犯罪。这是两者的不协调之处。

其次，虚开增值税专用发票之“虚”在于未实际发生经营业务，而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提，两者在客观方面不同，在危害后果方面也相差甚远。“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”，也在于造成国家税款的流失，而“代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提，从词面上二者有一定的差异，但是如果“代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时，那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列，也应以本罪论处。

国家税务总局先后于1997年8月8日、2000年11月6日及2000年11月16日专门下发的三个文件：关于纳税人取得虚开增值专用发票处理问题的通知及该通知的补充通知、关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知，其内容大致为购货方与销售方存在着真实的交易，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。反之，应对购货方按偷税、骗取出口退税处理。

总公司为分公司的代开：根据我国公司法的规定，分公司为总公司的分支机构，不具有独立的法人资格，即使分公司经济上实行独立核算，对外债权债务也应由总公司享有或承担。因此，在分公司进行实际经营后，以总公司名义对他人开出数额相符的增值税专用发票，是一种正常的实际开票行为，不构成犯罪。但总公司在明知分公司没有进行实际生产经营的情况下，仍然以自己的名义对外开出增值税专用发票，符合为自己虚开的情况，应当构成虚开增值税专用发票罪。

关于挂靠现象中的代开问题：这个问题的实质在于如何认识挂靠企业是否属于“他人”？挂靠企业使用被挂靠企业的名称、帐号，甚至对外开出票据，但是在开具增值税专用发票的情况下，法律关于增值税发票有严格的规定，只有一般纳税人才享有使用增值税专用发票抵扣税款的资格，并规定了一系列严格的保障制度。挂靠企业有实际生产经营，被挂靠企业为收取管理费用而据实开具增值税专用发票，如前所述，其行为并非虚开，不应构成犯罪。反之，挂靠企业没有进行实际的生产经营活动，被挂靠企业为收取管理费用而故意开出增值税专用发票，行为符合为他人虚开、让他人为自己虚开的特征，应当以虚开增值税专用发票罪分别对开票方和受票方定罪处罚。

  六、虚开增值税专用发票罪的罪数问题。

应当承认的是，关于涉税犯罪，由于方法和手段、行为和行为结果存在大量的竞合和牵连关系，这些罪是不容易分清的，无论在理论上还是在司法实践中，均存在混乱现象，有待更多的研究和具体问题具体分析，本文也是如此。

（ 一）虚开增值税专用发票罪和偷税罪（今刑法之逃税罪）

利用虚开发票隐瞒应纳税额的行为，一直认定为偷税（今逃税罪），逃税罪与虚开增值税专用发票罪有竞合之处。行为人虚开增值税专用发票的最终目的一般也是为偷逃国家税款。偷税是不缴或少缴应纳税款、使国家得不到应该得到的税款，其主体是纳税人，即负有纳税义务的单位和个人；而“虚开”是没有缴税而伪装缴税，将国家已经得到的税款通过抵扣再骗回来，所以现实中利用虚开增值税专用发票进行偷税的案例比较常见。司法界多都持牵连犯观点，即二罪之间存在着手段与目的的关系，“虚开”是偷税的手段之一，按照从一重罪处罚的原则，一般以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。但虚开增值税专用发票罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件，只要虚开增值税专用发票达到法定数额（即便是没有抵扣），就可构成犯罪。逃税罪更多地侧重于偷逃国家税款这个结果，而虚开罪更多地侧重于以各种手段虚开增值税专用发票这种行为。逃税手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假申报的。而虚开增值税专用发票罪主要是“虚开”，没有经营活动，或即使有经营活动但扩大数额而虚开等。

  其一、行为人在为他人虚开的同时，又让他人为自己虚开或者自己虚开，进而非法进行抵扣税款进行偷税，以虚开增值税专用发票罪论处。

  其二、对让他人为自己虚开增值税专用发票，用做进项抵扣凭证偷逃应纳增值税的，应按偷税罪或虚开增值税专用发票罪择一重罪而处断，涉及增值税专用发票的一般以虚开增值税专用发票罪论处。

  其三、对非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票，或又自行填开用做进项抵扣的凭证，偷逃应纳增值税的，可直接适用于刑法208条第二款之规定，按虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

  其四、当行为人分别基于虚开增值税专用发票的故意和偷税的故意，在不同的时间里分别实施了相互间无任何联系的虚开行为和偷税行为，按照犯罪构成的理论，行为人的行为分别具备虚开增值税专用发票罪和偷税罪两个完整的犯罪构成，对此应实行数罪并罚的原则。

  （二）虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪

虚开增值税专用发票罪本身是行为人实施骗取出口退税罪的重要手段之一，骗取出口退税罪的实施又以行为人虚开增值税专用发票为必要的环节，因此多数观点坚持两罪彼此为牵连关系，也有学者认为符合结果加重说，因为刑法205条第二款正是把利用虚开增值税专用发票骗取国家税款做为本罪加重处罚的情节，无论是牵连犯说，还是加重行为说，在法律适用上结果都是一样的，都应以虚开增值税专用发票罪一罪定罪处罚。只有虚开“数额、情节给国家利益造成损失程度”未达到刑法205条之标准，且犯罪构成倾向于刑法204条之规定的，应以骗取出口退税罪定罪处罚。

  （三）虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪

  伪造增值税专用发票主要是指无权印制增值税专用发票的单位或个人，伪造增值税专用发票式样，利用各种方法，印制假的增值税专用发票。伪造增值税专用发票罪客观上伪造的是空白的增值税专用发票，并不在其上面有虚开行为，这与虚开增值税专用发票是完全不同的。

  如果伪造之后实施虚开行为，行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的牵连关系，应视为牵连犯，应以其中的一罪重罪论处，即虚开增值税专用发票罪论处。

  （四）虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪

  虚开增值税专用发票时，往往收取一定的“开票费”、“手续费”。这种虚开行为与出售增值税专用发票行为有相似之处，都存在着非法的交易。二者的根本区别在于非法出售增值税专用发票罪，出售的是空白的增值税专用发票；而虚开增值税专用发票时，行为人“出售”的是虚开好内容的增值税专用发票，其收取的金额一般是按虚开金额的一定比例计算，而非法出售增值税专用发票一般则是按份或本计价。

  （五）虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪

  让别人为自己虚开，一般也要支付费用，表面上也是购买增值税专用发票行为，但其实质是虚开行为。这种虚开行为和非法购买增值税专用发票行为的不同之处在于后者购买到的是空白的真实或伪造的增值税专用发票，前者则是已虚开好的真的或假的增值税专用发票。一般来说，前者“购买”费用按虚开金额的一定比例计算；后者购买费用则是按发票份数计算。如果行为人非法购买增值税专用发票是空白的，按非法购买增值税专用发票定罪论处，如果购买的是有金额内容的增值税专用发票，不论其发票真伪与否，应按虚开增值税专用发票定罪论处。如果行为人购买的增值税专用发票是空白的，发案时已经被行为人自行填开了金额内容的，是为自己虚开的行为，也不论其发票真伪与否，应按虚开增值税专用发票罪论处。★    全国免费咨询电话：13738778655

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